Activitatea de audit sau inspecția tehnică a producției, prestată fizic în România de o societate nerezidentă, ridică frecvent probleme de încadrare fiscală din perspectiva impozitului pe veniturile nerezidenților, precum și obligații importante de raportare la autoritățile fiscale române. În cazul unei societăți din Austria, care prestează servicii de audit în România și emite factură fără TVA, analiza fiscală trebuie făcută distinct pentru două planuri: regimul intern aplicabil potrivit Codului fiscal și regimul în funcție de existența și aplicarea Convenției pentru evitarea dublei impuneri (CDI) dintre România și Austria.
Încadrarea veniturilor în dreptul fiscal intern
Potrivit Titlului VI din Codul fiscal, obiectul impunerii îl reprezintă exclusiv veniturile obținute din România de persoanele nerezidente. Articolul 223 alin. (1) stabilește expres categoriile de venituri considerate a fi realizate din România. În cazul analizat, serviciile de audit sunt prestate efectiv pe teritoriul României de personalul societății din Austria, ceea ce conduce direct la aplicarea următoarelor litere ale articolului menționat:
- lit. k) – venituri din servicii prestate în România;
- lit. l) – venituri din profesii independente desfășurate în România, unde este menționată expres profesia de auditor.
Prin urmare, serviciul de audit, realizat fizic pe teritoriul României, se califică simultan atât ca serviciu prestat în România, cât și ca activitate de profesie independentă desfășurată în România. Din această dublă perspectivă legală rezultă fără echivoc că venitul obținut de societatea austriacă este, în drept intern, venit impozabil obținut din România.
Obligația de reținere a impozitului la sursă în lipsa aplicării convenției
Conform art. 224 alin. (1) din Codul fiscal, impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile obținute din România se calculează, se reține și se plătește la bugetul de stat de către plătitorul de venit, adică societatea română beneficiară a serviciului de audit. Cota de impozit aplicabilă este reglementată de art. 224 alin. (4) și, pentru categoria veniturilor din servicii prestate în România de persoane juridice nerezidente, este stabilită la 16% aplicată asupra venitului brut. Prin urmare, în absența aplicării convenției de evitare a dublei impuneri, societatea română este obligată să:
- calculeze impozitul de 16% din valoarea brută a facturii,
- rețină acest impozit din suma plătită nerezidentului,
- declare și plătească impozitul la bugetul de stat.
Aceasta reprezintă regula de drept intern și se aplică automat, dacă nu sunt îndeplinite condițiile pentru derogarea prin convenție.
Rolul Convenției România–Austria și certificatul de rezidență fiscală
Diferența esențială dintre reținerea impozitului și neimpunerea în România se face exclusiv prin aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Austria. Din perspectiva convenției, venitul obținut de societatea austriacă nu mai este tratat ca venit din servicii, ci ca profit al întreprinderii. Articolul 7 din convenție prevede că profiturile unei întreprinderi rezidente într-un stat contractant sunt impozabile numai în acel stat, cu excepția cazului în care întreprinderea desfășoară activitate în celălalt stat contractant prin intermediul unui sediu permanent situat acolo. Astfel, dacă societatea din Austria:
- nu are un sediu permanent în România,
- doar a trimis temporar o echipă de audit,
- nu desfășoară activitate organizată în mod continuu în România,
atunci profitul realizat din serviciul de audit este impozabil exclusiv în Austria, iar România pierde dreptul de impunere.
Aplicarea efectivă a convenției potrivit Codului fiscal
Codul fiscal condiționează aplicarea convenției de prezentarea de către nerezident a certificatului de rezidență fiscală, potrivit art. 230. Acest articol prevede expres că, convenția se aplică numai dacă beneficiarul prezintă certificatul de rezidență fiscală, iar în lipsa certificatului, se aplică dreptul intern. În cazul în care ulterior se prezintă certificatul în termenul de prescripție, se poate regulariza impozitul. În practică, implicațiile sunt clare:
- Dacă se prezintă certificatul de rezidență fiscală valabil:
- nu se ține impozit în România;
- se aplică convenția;
- se păstrează documentația justificativă;
- venitul se tratează ca profit al societății austriece, impozabil doar în Austria.
- Dacă nu aveți certificat :
- sunteți obligați să rețineți 16%;
- declarați impozitul prin formularul 100 (aferent lunii în care se realizează plata);
- raportați venitul prin D207;
- ulterior, puteți cere regularizarea dacă certificatul este obținut.
Este important de subliniat că codul VIES valabil nu ține loc de certificat de rezidență fiscală. Acesta privește exclusiv TVA, nu impozitul pe nerezidenți.
Obligația distinctă de declarare prin formularul D017
Indiferent dacă se aplică sau nu convenția de evitare a dublei impuneri, există și o obligație procedurală distinctă: declararea contractului sau a documentelor prin formularul D017, conform OPANAF 2994/2016. Acest ordin stipulează obligația declarării tuturor contractelor sau documentelor prin care un nerezident:
- prestează servicii pe teritoriul României;
- desfășoară activități de consultanță;
- realizează activități de asistenta tehnică;
- si orice alte servicii prestate în România care generează venituri impozabile.
Auditul efectuat fizic în România intră fără discuție în această sferă. În consecință:
- dacă există contract – acesta se declară în termen de 30 de zile;
- dacă nu există contract – se declară documentele justificative (raport audit, proces verbal, factură etc.);
- obligația există indiferent dacă rețineți sau nu impozit.
În concluzie, serviciul de audit prestat în România de o societate din Austria reprezintă, în drept intern, venit impozabil obținut din România, încadrat la servicii prestate în România și profesii independente, conform art. 223 alin. (1) lit. k și l din Codul fiscal. În lipsa aplicării convenției, societatea română are obligația de a reține impozitul de 16% la sursă, conform art. 224. Aplicarea convenției România–Austria este posibilă exclusiv în baza certificatului de rezidență fiscală și doar în condițiile în care nu există un sediu permanent în România. În acest caz, venitul este impozabil exclusiv în Austria. Indiferent de tratamentul fiscal aplicat, beneficiarul român este obligat să declare contractul sau documentele prin D017, conform OPANAF 2994/2016.
